其实在党的十八届三中全会召开之前，新一轮财税改革已经有了较多铺垫，“营改增”使地方政府失去了营业税这一大宗的主体税源，增值税作为中央与地方的共享税无法支撑地方政府的主体收入。这必然倒逼整个财税领域进行配套改革，在预算管理、税收制度与中央与地方关系为主的财税改革领域内，要求形成一整套具有操作性的设计安排。
按我的理解，此时财税三大改革的排序，在策略上有根据先易后难的顺序来推进的考虑。将预算改革排在第一位，是因为预算改革中达成的共识较多，也较为直观;税制改革排在第二位，是因为只有解决了预算收入从哪里来的问题，才有用于公共资源配置的可用财力，进而按照国家分配主体的战略意图进行公共资源配置，有效履行政府职能。这两项改革分别为支出侧和收入侧的改革。而理顺中央和地方体制关系的改革更是一项复杂的系统工程，盘根错节，必须标本兼治，因此排在最后一位。
党的十九大综合考虑已经取得的进展和实际面临的问题之后，明确提出：“加快建立现代财政制度，建立权责清晰、财力协调、区域均衡的中央和地方财政关系。建立全面规范透明、标准科学、约束有力的预算制度，全面实施绩效管理。深化税收制度改革，健全地方税体系。”这段表述，体现了最高决策层站在新的历史起点上，面对新时代，指导财税改革的最基本方针和要点。依照这一指导意见，财税三大改革任务的排序实际上有所调整，理顺中央和地方的体制关系成为首要任务。
一、三大基本经济关系必须适应现代国家治理的内在要求
对于重点和基本事项的排序，党的十九大已明确首先要理顺中央和地方的体制关系，化解实际中已经出现的矛盾和制约。理顺中央和地方的体制关系，关系整个制度安排的框架，更具综合性与支撑意义。预算改革和税制改革都需建立在理顺中央和地方的体制关系的基础上。邓小平南巡后1994年的的分税制改革，初步理顺了中央和地方、政府和市场主体之间的关系，自上而下推进了财政体制改革，其后的一系列财政领域的改革均是沿着此次改革的思路来推进。如今中央要求进行权责清晰、财力协调、区域均衡的财政制度安排，实质的需要是“财权与事权相顺应，财力与事权相匹配”。广义的事权与“现代国家治理”的政府职能范围相对应，不仅仅包括中央和地方的事权划分，其合理性也建立在政府和市场主体、公权体系和公民及纳税人之间关系的理顺之上，并随着经济社会发展而不断动态优化，与现代国家治理密切联系，这也印证了“财政是国家治理的基础和重要支柱”。因此，从财政经济的理论研究视角来说，理顺中央和地方的体制关系，也必须优化政府和市场主体、公权体系和公民及纳税人之间形成的分配关系。中央和地方、政府和企业、公权体系和公民，这三大基本经济关系必须适应中国特色社会主义市场经济这一改革目标模式的匹配要求，适应现代国家治理的内在要求，充分做到治理中的“善治”。
二、推进滚动预算和全面绩效管理走向成熟
预算改革的实施推进，进度和成效相对来说令人满意，中央在进一步提出“全面规范透明”的基础之上，还要求推进标准科学、约束有利的预算制度建设，全面实施绩效管理。这是预算改革中的重点优化要求。
使预算规范化透明化，实质上是一种体制的优化。预算有了透明度，公众就拥有了知情权，进而就生发质询权、监督权。所以如何提高预算透明度，这不单是技术性问题，而且也是公共资源分配机制的合理化问题，是“以政控财，以财行政”的体制优化问题。全面推进预算改革正是紧跟现代化的趋向，以形成有利于公共利益最大化的制度安排。
在实际推进过程中，预算改革除了进一步提高透明度，让社会各界越来越清晰地了解政府预算信息所代表的政府活动的范围、方向、重点和相关的政策要点之外，还应在具体的预算管理形式上攻坚克难，从中央到地方推行三年滚动预算(后改称三年财政规划)。预算年度的处理需要前瞻后顾、统筹协调、综合平衡，过去仅有年度财政预算的运转方式，已无法适应国家治理现代化。要实行三年滚动预算，必须要有对未来三年间经济社会发展的预测能力，必须考虑三年时间段中财源和支出相关的各种变量和要素，将没有严重偏差作为预测结果的底线，并以此为依据编制有效的预算。并且，在公共部门预算会计、财务规则方面，三年滚动预算必须引入权责发生制，处理好综合形成的财务报告制度。当前预算中的常见问题所涉及的技术原因、管理原因，与预算运行只计划了每一个年度直接相关，应继续探索技术处理和创新工作，积累经验逐渐成熟，以突破过去预算中存在的局限。
预算改革如何全面实施绩效管理，将是一个较为艰辛的探索过程。从时间上来说，不可能一蹴而就，三年五年或八年十年，还不足以使预算绩效管理达到成熟阶段。但十五年也好，二十年也好，至少应在2035年基本实现社会主义现代化之前，使得滚动预算和全面绩效管理具备一定水准的成熟度，适应全局发展的需要。
三、进一步推进税制改革重点事项并加快配套改革
在税制改革方面要进一步推进重点的事项，特别是要构建地方税体系。
政府履行职能的预算财力，主要依靠税收，以及其他非税收入。税制在进行全面营改增之后，增值税作为中国的第一大税，需要进一步降低税负，这也符合企业和民众的诉求。美国的税制体系是以直接税为主，降税主要是降低个人所得税和企业所得税，而中国必须在增值税这第一大税上下功夫。李克强总理在作2019年政府工作报告时表示,今年将制造业等行业现行16%的税率降至13%，交通运输业、建筑业等行业现行10%的税率降至9%，保持6%一档的税率不变。未来增值税三档并两档是必然的取向，也是有可能的。有关部门到底采取什么样的路径去推进三档变两档的过程，还需要认真测算，周到准备。
企业所得税也是企业和社会高度关注的税种。2019年1月9日召开的国务院常务会议决定推出一系列减税安排，主要侧重于中小微企业，特别是小微企业，这是非常必要的。当前在外部压力和内部矛盾交织而成的不确定性环境中，进一步抓住可做、应做的事情，就是抓住了确定性，而坚定不移地继续减税就是其中可做、应做的事情之一。但减税并不能覆盖所要解决的任务的全貌，很多企业负担和社会负担是税外的。减税还需要配套改革，例如降低五险一金。个税改革暴露了这方面的矛盾，在所有的社保缴纳归税务系统统一管理之后，发现只有约四分之一的企业能按标准缴纳基本养老金，其余四分之三的企业则缴费不足，但如要缴足，则会产生很大震动。在实际缴费负担不宜加重的条件下，必须下调最主要的基本养老金的标准缴费率。可行性条件上，则应尽快将社会基本养老金的统筹机制提升至全国范围，以提高“蓄水池”的互济功能，如此一来，诸如南方多年的滚存结余，就可以调剂运用到东北以解燃眉之急，而且缴费率便存在下调空间。这种改革应加快迈出实质性的步伐，在缴费统归税务机关管理，突破了原有既得利益的阻碍之后，还要消除观念层面的种种误解与顾虑，乘势把税收和非税收入中“五险一金”等联动的配套改革做好。
个人所得税改革，也暴露出一些新矛盾。房租的专项扣除需要房主的个人信息，而许多房东不愿提供个人信息。这其中的矛盾如何化解，有关部门正在加紧调研，寻求出台新的解决办法。房东的房租收入本应依法纳税，但这块税源却常年流失，如何总体规范，使其真正依法纳税，从混沌状态逐渐步入现代国家应有的法治化社会氛围、和谐状态，都是摆在大家面前必须攻克的难题。其他的税制改革也必须抓紧，比如消费税，现在应积极考虑将该税一些收入由生产环节推后到销售环节征收，交给地方政府以支撑地方财源。营改增的全面覆盖使得地方政府失去了营业税这一主要税源，为了解决地方政府的大宗税源缺失问题，增值税的中央和地方分成共享比例，已由75∶25变为对半分，但同时宣布只有2-3年的过渡期。如今过渡期已过去了一大半，若再不实行有效的解决措施，只延续当下的分成情况，各地方政府会一味在辖区内加办企业，不管盈利与否，只求补充财源，那么政府行为一定会发生扭曲，背离职能转变方向，这是必须防止的。要更好更快地进行过渡安排的衔接，增加紧迫感。此外，地方税体系中还必须加快房地产税的立法，这都是配套改革和一系列“最小一揽子”改革方案需要解决的难题和任务。
四、将三大改革视为有机整体，把握体系框架通盘规划和优化
基层财政困难、隐性负债问题，以及所谓土地财政概念下的地方政府短期行为等问题，都与地方税体系的构建问题息息相关，而要解决这些问题，尤其是消除这些问题的深层矛盾和病因，必须从体系框架通盘考虑解决方案。笔者认为，应由我国最高权力机构——全国人民代表大会以法规形式对行政体系进行明晰的授权，中央和地方各级政府依法得到授权后，形成财政事权一览表和支出责任明细单。支出责任和事权对应，进而又在预算上可操作，和预算科目一一对接，使支出责任明细单对应事权一览表，用以规范政府行为。
政府职能在“事权”概念下的一览表，应该按照几个层级来形成?这是其中的关键问题。过多的税种数量会扰乱市场经济运行，损害社会的公平与效率。1994年分税制改革以来，税制改革配合财政分税制体制改革，中国的税种在市场经济的发展过程中由1994年改革前的43个减少为现行的18个，在简并税种的主流趋势下，和其他国家相比，虽已不太多，但也不算少。若要依原来的政府五层级框架严格按照税种划分央地收入，势必造成政府间收入分配的高度不均衡，而如以加大共享收入的比例和范围来均衡中央和地方政府的财政收入，也只能是过渡性选择，稳定性不足，也不利于从根本上解决地方政府的财政困难。从长远的战略性发展目标和巩固分税制改革基本制度成果来看，应将若干共享税分解、融合于中央税和地方税之中。所以，在我国五级行政层级的框架中，18个税种的税源需要切割成五个层次来进行划分，这是世界上其他国家未曾遇到过的难题，没有可操作性，属于“无解”的死扣。可知，按五级框架在省以下地方落实税基配置难以操作，按照减少层级来分税才可能柳暗花明，才能真正巩固1994年的分税制改革形成的基础成果，解决省以下地方分税制改革不够深化的弊病——正是因为省以下地方的分税制改革没有贯彻落实到位，才会出现基层财政困难、隐性负债和土地财政短期行为等问题。
因此,今后应追求的可操作状态，不可能延续过去的五级框架，也不宜将最终目标定为四个层级。笔者认为应该最终实现中央、省、市县三级框架，实行扁平化管理，类似于国资管理体系的三层框架。“乡财县管”的实行，已使得乡镇一级没有作为财政实体层级的可能性。加之根据浙江经验和中央与有关管理部门“省直管县”的改革思路，市和县可处于行政不同级而财政同级的状态。在中央、省、市县的三级框架之下，一级政权对应一级事权和一级财权，而财权的对应最重要的就是税基配置。总体的财政制度框架，是应在扁平化为三级的前提下，按照“一级政权、一级事权、一级财政、一级税基、一级预算”的原则优化制度安排。预算是实现公共财政所有诉求的运行载体，“各级预算”是适应社会主义市场经济间接调控要求的规范化的政府收支管理形式，必须事先决定，严格执行，并充分反映民意，便于问责。财政体制按照扁平化的方向由五级收缩成为三级之后，预算改革和预算管理的优化就应该协调跟进，落实在整体的制度安排之中。其后，国有资产管理体系在已有的三级基本架构内，应该进一步优化以“管资本”为核心的每一级的产权架构与预算制度机制，还应在预算中进一步落实地方层级的举债权。因此，三级框架下“一级政权、一级事权、一级财政、一级税基、一级预算、一级产权、一级债权，再配之以中央、省两级自上而下的转移支付，以及辅助性的横向转移支付”，是我国财政体制改革实质性深化的出路所在。构建现代财政制度应该寻求的目标，就是建立各级政府财权与事权相顺应、财力与事权相匹配的体制，服务于全局的长治久安。
现实存在的困难不言而喻，但在预算管理和理顺中央和地方的体制关系方面，已经出现了重要进展，事权一览表和支出责任明细单的推进已经有了具体举措，中央和地方需要共同承担的公共服务事权，已按照三级框架设计了一些重点领域的操作方案，将全国分为几大类地区，每一类地区在具体的操作参数上又具体化规范有若干层级，各地方对应这种方案，在设定地方和中央共同承担财力的量值方面，已有全套安排。若今后能将这些安排一步步覆盖到各级政府所有的职能中并保持必要的动态优化，就基本达于理想境界了。
在中央的指导精神下，必须将重新排序的三大改革任务看作一个有机整体，掌握好在这方面无可回避的改革攻关。财政制度的现代化，应服务于中国经济社会全局的现代化，服务于全面小康后现代化的推进，以在改革取得“决定性成果”的支持下跨越中等收入陷阱，经受住历史性考验。
主要参考文献
[1]贾康.十九大后的财税改革[J].经济，2018,(16).
[2]贾康，苏京春，梁季，刘薇.全面深化财税体制改革之路：分税制的攻坚克难[M].北京：人民出版社，2015.
