自1980年以来的七次个税改革中，今年的改革方案是力度最大的一次。个税的改革内容无非是四块：收入、费用、“起征点”和税率，简单来说，就是将收入减去费用，再减去“起征点”，剩余的部分乘以税率，就是我们交纳的个税。以往的六次改革，大多聚焦于后两块，也就是调高“起征点”，同时调整税率级距，其目标是为了对冲价格上涨的影响。今年的个税改革与之前都不同，一次性对四块内容都进行了改革，力度不可谓不大。

　　这次推出的两个文件是为了进一步落实2018年8月全国人大常委会审议通过的新《个人所得税法》，其中有些内容是在社会预期范围之内的，有些内容是超出了社会预期，当然也有些地方是值得进一步斟酌和完善的。接下来，我们首先梳理一下理想中的个税体系，然后对照一下《个人所得税专项附加扣除暂行办法(征求意见稿)》，总结其中的亮点，指出需要完善的地方，最后也提一下其中可能引发的矛盾。

　　一、理想的个人所得税

　　一个税种的设立，无非是两个目标：筹集政府收入和矫正市场失灵。中国现有的19个税种中，大多数税种还是实行比例税率，也就是无论收入高低、利润多少，其适用的税率是不变的。而个税是少数实行累进税率的税种，这就意味着其功能更加偏向于后者，特别是调节市场经济中的收入分配不公。

　　中国的个税对筹集政府收入的作用并不突出。自2000年以来，个税占全部税收收入的比重是相对稳定的，基本维持在7%上下，在一个以间接税制为主的国家，这是非常容易理解的。早在1993年的税制设计中，由于相关的信息化条件不具备，直接税并没有被赋予重要的功能，近些年来虽然强化了直接税的征管和改革，但还远不足以扭转间接税的主导地位。

　　当然，更为严重的问题在于，这些个税主要集中在少数几个地区。以2016年为例，广东、上海、北京和江苏的个税占全国个税收入的比重分别为15.8%、14.7%、14.1%、9.5%。也就是说，仅这四省市合计就占了全国的54%。

　　落实到微观个人层面，理想中的个税最应该体现“公平”的目标。公平是通过量能负担原则达到的，即能力越强的人，承担的税负应该越多。个税的制度设计要尽可能避免那些违背量能负担原则的状况。为改善收入分配，个税的税制一定是相对复杂的，只有复杂的税制才能对人与人之间的差异做出区分，也只有这些差异最后落实在个税负担上，个税才能做到真正意义上的“公平”。反之，越简单的个税，则离个税的目标越远，极端的情况下，个税就沦为“人头税”了。

　　因此，理想中的个税必须遵循两个基本模式：综合征收和家庭征收。

　　综合征收是不区分收入来源，按照一个人一段时间(比如一年)的所有收入，采用累进税率征收个人所得税。综合征收体现的是个人间的横向公平，个人之间的税负差异与其总收入相关，而与收入的构成和来源无关。中国实施了三十余年的分类征收模式，主要障碍在于信息化建设滞后，同时又将个税的征管权过度下划给了地方政府。在这种模式下，一个人的收入类别越多、来源地越多，其实际的税负一般都相对更低，这就违背了量能负担原则。

　　家庭征收是将个人从经济回归到社会。收入的取得，特别是劳务类收入，往往是个人相对独立的行为，但相关的消费支出却是家庭层面的，两者存在一定的错位。家庭征收是将家庭全部收入扣除家庭全部支出，作为个税的征收对象。

　　这是为实现两个维度的公平。首先，家庭内部收入结构存在差异，加上累进性的个税，就会在个税负担上产生差异。例如A家庭和B家庭的总收入相同，其中A家庭的收入是丈夫一人取得的，B家庭的收入是夫妻合计取得的，按照个体征税，结果就是A家庭的税负明显高于B家庭。其次，家庭支出负担存在差异，同样的家庭收入水平，也可能各自的必要负担不同，如果仅按照个体征收，一些合理的费用就无法得到扣除，结果也是家庭间的不公平。

　　二、专项附加扣除中的“亮点”

　　专项附加扣除是本次个税改革中的最大突破，首次将必要的支出费用纳入了扣除范围。

　　《暂行办法》规定了六大类扣除项目：子女教育、继续教育、住房贷款利息、住房租金、大病医疗、赡养老人。归纳一下，就是教育、医疗、住房、养老四种支出类型，这些是一个城市工薪阶层的刚性支出，往往还不是自己可以选择的，因此在税前准予扣除，可以在实质上降低工薪阶层的个税负担。与降税相比，此次的专项附加扣除对个税税制的意义更大，至少为今后进一步迈向更合理的税制做了很大的突破。

　　第一个最大的亮点，是在实质意义上推进了家庭征收。现有的税制在收入端没有采用家庭征收，无论是综合所得还是其余的分类所得，均是基于个人层面进行征管的。不过，一旦涉及到专项附加扣除，就无法避免地推进了家庭征收。专项附加扣除对应的是之前已经实施的专项扣除，通俗来说就是个人社保缴费的税前扣除，虽然这两大类扣除都是针对费用支出，不过差异还是非常明显，专项扣除是针对个人，专项附加扣除针对的是家庭。子女教育、住房、养老均是家庭层面的支出，这些支出是无法清晰划分到夫妻的某一方的，因此在政策执行层面必须有一定的灵活性。

　　与我们之前的判断完全一致，专项附加扣除的额度可以在夫妻内部自由分配，这是一个极大的改进。在《暂行办法》的征求意见稿中，每一个子女每年12000元的教育额度，可以由夫妻自己来选择最佳的抵扣方。同样的方案也体现在住房支出中。夫妻自由选择，可以最大程度降低家庭的综合税负。理论上，由于个税的超额累计税率，家庭的这些专项附加扣除额度，要尽可能选择收入较高的一方来使用。

　　当然，家庭的概念还涉及跨代之间的血缘关系，在赡养老人的专项扣除上，方案允许在多个子女之间不等额的分配。多个子女当中，那些赡养老人支出较多的，也相应有更多的税前扣除额度，这有利于子女积极承担老人的赡养义务。

　　第二个亮点是推进了全国统一的征收。在收入端，综合征税实施的累进税制，要求将不同地区的收入进行汇总，其中的工资薪金一般来自于单一的地区，但是劳务报酬、稿酬等均可能来自于其他地区，收入端的综合征收只有在全国统一的信息共享平台上才能完成。

　　在支出端，专项附加扣除的类别也对全国统一征收提出了更高要求。在现阶段的中国，劳动力的跨地区流动非常频繁和常见，收入的取得地和消费的支出地可以完全不同，例如一个在上海工作的年轻男性，他在另一个城市接受了继续教育，孩子在老家接受教育，住房也在老家的地级市，其配偶在另一个不同的城市，这里面已经涉及六个不同地区了。按照征求意见稿的专项附加扣除规定，未来这些不同地区的支出信息需要汇总到同一个系统，同时为了避免专项附加扣除被滥用，还需要对家庭已经使用过的额度进行交叉验证。

　　第三个亮点是推进了个税申报制度。中国现有的个税申报制度是针对年收入在12万以上的人群，并且只限定在同一个地区的年收入。这一申报制度还只是形式上的，因为在收入源头采取了代扣代缴，每一笔收入在发放的时候，均已按照分类所得的税率缴纳了相应的个税，因此申报制度主要是个人对交税数据进行确认，既不涉及退税，也不涉及补税。

　　从2019年开始，新的个税涉及非常复杂的多来源收入和多地区支出，在现有每月代扣的制度下，年终的汇算清缴就需要对整个全年的综合所得和费用进行汇总，绝大多数情况下，都会涉及个税的重新认定。如果收入在月份之间的波动较大，说明代扣代缴的个税偏多，年终就很可能要退税;反之，如果收入的结构多样化，日常的代扣代缴就不足，年终就需要补缴税款。按照正常的工作日程，这一影响要到2020年的第一个季度才会正式显现。

　　三、值得完善的地方

　　从目前的专项附加扣除方案来看，操作的简便性是第一考虑，实际的收入调节作用被放在了次要位置。六项附加扣除中，大多数采用了定额扣除方式，这实际上等价于变相的“起征点”，没有完全体现“扣除”的应有之义。

　　第一是忽略了地区差异。六大类中，唯一有地区差异的是住房租金扣除，分了三类，其余都没有进行分档。这就意味着在个税的扣除认定中，全国所有城市的生活成本是相同的。

　　以住房贷款利息为例，现有的定额标准是1000元/每月，在一个西部内陆地级市，这一标准是绰绰有余的，1000元的定额标准加上一定额度的住房公积金(此部分也是免税)，实际用于住房贷款利息的免税额度接近2000元，这等价于40万元左右的房贷总额，正常情况下是够用的。

　　然而，一旦挪到一线大城市，1000元的定额标准就显得杯水车薪了，一线城市过高的房价对年轻工薪阶层的消费挤压是非常明显的，正常情况下的房贷额度都是数百万，1000元的房贷利息扣除额度，如果转换为实际的个税收益，每月仅百元。同样的道理也适用于住房租金扣除额度，即使是现有最高档的1200元/月，也不足以支付一线城市一间卧室的租金。

　　专项附加扣除要以限额扣除为主，辅之以定额扣除。即能够提供凭证的，采取限额扣除，例如住房支出、子女教育支出、大病医疗;无法提供凭证的采用定额扣除，例如赡养老人支出。即使是采用限额扣除，也不会大幅度增加工作难度，现有的定额扣除，同样要求提供相应的凭证。当然，更为重要的是体现地区差异，一些明显具有地区差异的支出类型，例如住房支出(贷款利息或租金)，要与当地的实际价格挂钩，国家统计局长期收集的住房价格数据可以为这种挂钩提供依据。即使考虑到这种动态调整的复杂性，至少也应该将全国进行地区分档，拉大档次之间的差距。

　　第二是忽略了将税收上的家庭与实际社会中的家庭对应，未能实现专项附加扣除在夫妻之间的完美传递。征求意见稿对当年使用不了的专项附加扣除，不允许结转到以后年度使用，这一点主要是针对个人在时间维度的收支波动，但是同样的规定用于夫妻之间的横向传递，就显得不合适了。

　　正如我们前面所说，这次改革在家庭层面做了积极的突破，但是现有的家庭还主要局限在血缘关系。例如父母与子女，抚养和赡养都是按照血缘关系进行界定的。但在实际中，这些关系往往比血缘范围更大，例如夫妻中的丈夫有收入，妻子没有收入，又是独生女，此时妻子父母的赡养责任，名义上是妻子承担的，实际上是家庭中的丈夫承担的。按照征求意见稿的规定，这种情况下的赡养费用只能用于妻子扣除，如果妻子的扣除额度使用不完，既不能结转到以后年度，也不能让渡给丈夫使用。很明显，这种情况下的家庭承担了赡养义务，却无法使用赡养支出的税前扣除。

　　因此，专项附加扣除的一个使用原则，就是夫妻之间的完美传递。六大类专项附加扣除中，子女教育和住房贷款利息是可以完美传递的，其余均不可以。需要做出调整的是，大病医疗、赡养老人、继续教育支出、住房租金支出都要给予家庭内部足够的选择权，让夫妻双方自由选择分配额度。

　　四、可能形成的新矛盾

　　任何一次税收制度改革都会产生新的收入分配效应，也就是有的人、有的地方从改革中获益较多，有的人获益较少，甚至还有些人在税改中利益受损了。这些情况无法彻底避免，但是也要在事先做好足够的预判，在政策层面尽可能进行规避。

　　本次个税改革可能制造的第一个矛盾是地区之间的收入和成本划分。

　　中国的所得税(企业所得税和个人所得税)收入是在中央财政和地方财政之间分成的，中央财政占其中的60%。此次个税改革的一个亮点是跨地区征管，但不可避免牵涉到地区之间的协调问题。特别是在年终汇算清缴时，那些需要补税的人，其增加的税收收入如何在不同地区之间分成。

　　当然，更为棘手的是退税的负担，中央财政拿了所得税的60%，承担60%的退税负担，这是非常明确的，但剩余的40%到底应该是哪个地方来承担?例如某个人在三个地方取得了收入，三地均代扣代缴了相应的个税，年终如果需要对此人进行退税，这个退税责任如何在这三个地方进行分担?如果完全回溯到每笔个税收入，则异常复杂;如果按照工资薪金所在地，则会对这些地方造成一定的财政负担。这种情况的处理方案，可以借鉴出口退税，中央财政要承担远远超过60%的退税责任。

　　还有就是可能引发租户和房东之间的矛盾。住房租金支出作为六大类专项附加扣除之一，要求纳税人提供住房租赁合同，作为扣除租金的重要凭证。如果租赁方是企业，这种矛盾不会特别突出，即使是没有承租人的租金扣除规定，租赁企业也是需要将租金记作企业收入的，按照规定缴纳企业所得税。

　　但在实际的租房市场中，有大量的住房是由私人提供的，以往的个税征管无法将这些租赁所得纳入征管范围，承租人也缺乏激励对租赁合同进行披露。随着此次专项附加扣除方案的细化，房屋租赁就牵涉到租户的利益了，如果他们不向税务机构披露租赁合同，则无法享受租金的税前扣除，反之则需要将租赁信息向税务机构披露，此时的租户租金就等价于房东的租赁收入，按照个税的实施条例，此项收入是需要房东交纳个人所得税的。